㈠ 在什麼條件下，權益法轉換成本法。快~！急用
長期股權投資權益法轉為成本法的處理
--------------------------------------------------------------------------------
提要 長期股權投資是企業會計准則的重要組成部分，也是企業為了完成戰略目標進行資源重新配置的重要手段。但是，長期股權投資核算的相關法律規定一直不斷變化，存在的爭議也比較多。筆者在本文中探討的問題是長期股權投資權益法改為成本法在企業會計准則和企業會計准則解釋第3號之間的差異。
關鍵詞：長期股權投資；權益法轉換成本法；所得稅；納稅調整
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A
從財政部2006年2月15日發布新企業會計准則以來，我國已逐步建立起以會計法、企業會計准則、企業會計准則應用指南、企業會計准則解釋和公告為主的四個組成部分的會計體系。但在具體實施過程中難免有一些爭議，所以對於長期股權投資的研究與探討具有重要的現實意義與價值。
一、企業會計准則和企業會計准則解釋第3號及所得稅的相關規定介紹
1、關於《企業會計准則2號—長期股權投資》（註：以下簡稱會計准則）以及《新企業會計准則講解2008》中的規定，按照權益法核算的長期股權投資，投資企業自被投資單位取得的現金股利或利潤，應抵減長期股權投資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時，借記「應收股利」科目，貸記「長期股權投資—損益調整」科目；自被投資單位取得的現金股利或利潤超過已確認損益調整的部分應視同投資成本的收回，沖減長期股權投資的成本。
2、2009年6月11日，財政部印發《企業會計准則解釋第3號通知》中，有關被投資單位分發現金股利的規定，採用成本法核算的長期股權投資，除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬於投資前和投資後被投資單位實現的凈利潤。
上述兩條規定本無沖突，但在長期股權投資權益法改為成本法的特定情況下，二者存在一定的差異，本文即將討論上述的差異。
3、根據現行的稅法對於投資資產的相關規定，企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本，准予從轉讓該資產的收入中扣除。即企業對外投資的成本在對外轉讓或處置前不得扣除。符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益屬於免稅收入，這是指居民企業直接投資於其他居民企業所取得的投資收益屬於免稅收入。
二、長期股權投資權益法轉換成本法的案例分析
長期股權投資權益法轉換成本法的原因有兩種情況：原因一，因追加投資導致原持有的對聯營企業或合營企業的投資轉變為對子公司投資的，長期股權投資應當從權益法轉換為成本法；原因二，因減少投資導致長期股權投資的核算由權益法轉換為成本法（投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，並且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權投資）的，應以轉換時長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎。下面我們將圍繞這兩種原因導致的不同點進行簡要的對比分析。
例1 2009年1月1日，伊木公司對常華公司進行投資，取得常華公司30%的股份，投資前伊木和常華兩家公司無關聯方交易，也未有過業務往來。兩家公司適用的所得稅稅率都為25%，按凈利潤的10%提取盈餘公積，使用的會計政策和會計期間一致。資料如下：
2009年1月1日，常華公司的可辨認凈資產公允價值總額為30，000萬元（假定公允價值與賬面價值相等）。2009年4月25日，常華公司分配2008年的現金股利500萬元。2009年度常華公司實現凈利潤5，000萬元，可供出售金融資產公允價值變動增加400萬元。常華公司當年未進行股利的分配。
伊木公司2009年1月1日發行2，000萬股票作為對價，每股面值1元，發行當日市價為5元，假定當日發行完畢，另支付發行公司手續費10萬元。伊木公司對常華公司的經營活動和財務決策具有重大影響。2010年1月1日，伊木公司對常華公司的前景看好，董事會決定進行再投資，當日支付銀行存款12，000萬元，取得常華公司30%的股份，當日常華公司的可辨認凈資產公允價值總額為37，000萬元。至此，伊木公司對常華公司能夠實施控制。伊木公司將長期股權投資由權益法改為成本法。
伊木公司2009～2010年度的賬務處理如下：（單位：萬元）
2009年的賬務處理：
（1）1月1日，初始投資時，會計准則和會計准則解釋第3號通知的做法相一致，2000×5=10000>30000×30%=9000，借：長期股權投資—常華（成本）10000；貸：股本2000，資本公積—股本溢價8000。初始直接費用的處理，借：資本公積—股本溢價10；貸：銀行存款10。
（2）4月25日，分配2008年的現金股利，按照會計准則的做法如下：借：應收股利150；貸：長期股權投資—常華（成本）150。而按照會計准則解釋第3號的做法如下：借：應收股利150；貸：長期股權投資—常華（損益調整）150。
（3）12月31日，實現凈利潤等，會計准則和會計准則解釋第3號通知的做法相同，借：長期股權投資—常華（損益調整）1500；貸：投資收益1500。被投資方其他權益變動，借：長期股權投資—常華（其他權益變動）120；貸：資本公積—其他資本公積120。
（4）年末會計與稅法差異的簡要分析。稅法中對於長期股權投資的處理，除了在轉讓或處置投資資產時，其初始投資成本准予扣除，其他情況下不確認長期股權投資的賬面價值的變動。所以說，稅法中並無長期股權投資權益法這樣的概念。會計准則規定長期股權投資依照權益法核算的，在投資持有過程中隨著應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的變化按照相應的持股比例應當調整長期股權投資的賬面價值。根據上面的分析，則長期股權投資的賬面價值與其計稅基礎會產生差異，該差異有三種情況：1、對初始投資成本的調整。按照稅法規定長期股權投資的計稅基礎為其初始投資成本，而會計准則規定，自被投資單位取得的現金股利或利潤超過已確認損益調整的部分應視同投資成本的收回，沖減長期股權投資的成本。所以，這二者之間會出現所得稅費用中的暫時性差異，需要進行納稅調整；2、對投資損益的確認。按照稅法規定，符合條件（對於符合的條件詳細的講解不是本文討論的重點，請參考稅法實施細則的規定）的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，屬於免稅收入。所以，不會產生暫時性差異；3、對於應享有被投資單位其他權益的變動。會計准則規定，採用權益法核算的長期股權投資對於應享有被投資單位的其他權益變化，也應調整長期股權投資的賬面價值，但根據稅法的規定其計稅基礎不發生變化。所以，會產生暫時性差異。另外，按照稅法規定，若按照權益法核算的長期股權投資，並打算長期持有的不確認遞延所得稅的暫時性差異。
所以，為了分析差異的存在，假設伊木公司並未打算長時間地持有該公司股份。
1、對於初始投資成本的納稅調整，按照會計准則的做法：年末長期股權投資的成本余額=10000-150=9850萬元，按照稅法的規定，計稅基礎=10000萬元，則產生可抵扣暫時性差異150萬元，遞延所得稅資產37.5萬元。按照會計准則解釋第3號的做法為：年末長期股權投資的成本余額=稅法的計稅基礎，所以不產生遞延所得稅差異。
2、對投資損益確認的納稅調整，會計准則和會計准則解釋第3號通知的納稅調整做法相一致，因伊木公司和常華公司都是居民企業，享受免稅，不確認暫時性差異。
3、對於應享有被投資單位其他權益變動的納稅調整，會計准則和會計准則解釋第3號通知的納稅調整做法相同，長期股權投資的其他權益變動的余額=120萬元，按照稅法的規定，計稅基礎=0，則產生應納稅暫時性差異120萬元，遞延所得稅負債30萬元。
通過分析可以發現，按照會計准則的賬務處理，確認的遞延所得稅費用=30-37.5=-7.5萬元；而按照企業會計准則解釋3號的規定，企業確認的遞延所得稅費用=30萬元。企業的長期股權投資賬面價值=11470萬元。
2010年的追加投資賬務處理：
（1）追加投資時，會計准則和會計准則解釋第3號通知的做法相一致，12000萬元>37000×30%=11100萬元，借：長期股權投資—常華12000；貸：銀行存款12000。
（2）對以前的分錄進行追溯調整，按照會計准則的做法：借：長期股權投資—常華9850；貸：長期股權投資—常華（成本）9850；借：盈餘公積150，利潤分配—未分配利潤1350；貸：長期股權投資—常華（損益調整）1500；借：資本公積—其他資本公積120；貸：長期股權投資—常華（其他權益變動）120。而按照會計准則解釋第3號的思想做法：借：長期股權投資—常華10000；貸：長期股權投資—常華（成本）10000；借：盈餘公積135，利潤分配—未分配利潤1215；貸：長期股權投資—常華（損益調整）1350；借：資本公積—其他資本公積120；貸：長期股權投資—常華（其他權益變動）120。
至此，按照會計准則的做法，企業長期股權投資賬面價值=21850萬元；按照企業會計准則解釋3號的做法，企業長期股權投資賬面價值=22000萬元。
小結：根據上述分析我們可以看出，對於被投資企業分配的現金股利或利潤超過已確認損益調整的部分，對長期股權投資的投資當年的賬面價值沒有影響，但是會對當年的所得稅費用產生一定的消極影響。但是，再追加投資的時候會發現該部分的價值會轉入到長期股權投資的賬面價值中。
例2 2009年1月1日，伊木公司購入常華公司3，000萬股，投資前伊木和常華兩家公司無關聯方交易，也未有過業務往來。兩家公司適用的所得稅稅率都為25%，按凈利潤的10%提取盈餘公積，使用的會計政策和會計期間一致。
2009年1月1號，伊木公司支付對價3，100萬元，占常華公司股份的30%，對常華公司的生產經營有重大影響，當日常華公司可辨認凈資產的公允價值為10，000萬元，其中股本4，500萬元，資本公積2，500萬元，盈餘公積1，500萬元，未分配利潤1，500萬元。伊木公司對此投資採用權益法核算。2010年1月1日，伊木公司出售其擁有的常華公司股份的20%，收到價款2，500萬元。因持股比例下降為10%，不再具有重大影響，採用成本法核算，轉換時常華公司的可供分配的利潤為1，860萬元。
2009年度，常華公司實現凈利潤400萬元，按照凈利潤的10%提取盈餘公積。2010年4月25日，每股分配0.1元現金股利。
伊木公司2009～2010年的賬務處理如下：
2009年的賬務處理：
（1）1月1日，初始投資，會計准則和企業會計准則解釋3號的做法是一致的，3100萬元>10000×30%=3000萬元，借：長期股權投資—常華（成本）3100；貸：銀行存款3100。
（2）12月31日，被投資單位實現凈利潤的賬務處理，兩種方法是一致的。借：長期股權投資—常華（損益調整）120；貸：投資收益120。
2010年的賬務處理：
（1）1月1日，出售部分投資，會計准則和企業會計准則解釋3號的做法是相同的，借：銀行存款2500；貸：長期股權投資—常華（成本）2066.67，長期股權投資—常華（損益調整）80，投資收益353.33。
（2）1月1日，對以前年度的分錄進行追溯調整，會計准則和企業會計准則解釋3號的做法是相一致的，借：長期股權投資—常華1033.33；貸：長期股權投資—常華（成本）1033.33；借：長期股權投資—常華40；貸：長期股權投資—常華（損益調整）40。
（3）4月25日，分配2009年度的現金股利，按照會計准則的做法1860×10%=186>1000×0.1=100，借：應收股利100；貸：長期股權投資—常華100（若題目中分配0.2元每股，則將超過按可供分配利潤和持股比例計算的現金股利部分確認為投資收益。分錄如下：借：應收股利200；貸：長期股權投資—常華186，投資收益14），按照企業會計准則解釋第3號的做法，投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬於投資前和投資後被投資單位實現的凈利潤。借：應收股利100；貸：投資收益100（借：應收股利200；貸：投資收益200）。
（4）年末會計與稅法差異的簡要分析
①按照會計准則的做法，很明顯，2010年度產生暫時性差異，產生可抵扣暫時性差異100萬元，遞延所得稅資產25萬元，遞延所得稅費用=-25萬元。此時長期股權投的賬面價值=3100+120-2066.67-80-100=973.33萬元。
②按照企業會計准則解釋第3號的做法，沒有產生暫時性差異。但長期股權投資的賬面價值=3100+120-2066.67-80=1073.33萬元。
小結：根據以上分析我們發現，實行新的會計准則解釋中的規定後，長期股投資賬面價值增加了，但同時由於核算方法的改變，遞延所得稅費用同時也增加了。
通過本文的簡要分析我們發現，長期股權投資權益法轉換為成本法，在企業會計准則與企業會計准則解釋第3號的差別，總的看來，按照新的解釋，投資企業收到被投資單位取得的現金股利或利潤超過已確認損益調整的部分最終會轉化為長期股權投資的賬面價值的增加額，同時會相應地增加投資企業的遞延所得稅費用。
㈡ 什麼情況下用成本法和權益法
權益法和成本法 的適用范圍： 權益法適用情況是對合營、聯營企業的長期股權投資核算，通常占股在20%～50%。成本法適用情況是對能夠實施控制的企業或者是子公司，即占股在50%以上。
首先，成本法和權益法都會在企業長期股權投資匯總中發揮作用，區別在於雙方的適用范圍不同。當企業面臨不同的情況時，所採用的方法也會隨之改變。例如，這種情況下，長期股權投資應採用成本法核算:企業對被投資單位沒有控制、沒有共同控制、沒有重大影響。且該企業占本單位有表決權資本總額不足20%的，在其他單位投資；或者雖然佔有20%以上的表決權，但沒有重大影響，這些情況都適合採用成本法核算。
一般情況下，長期股權投資的賬面價值應保持不變，但也有例外，如追加投資、將現金股利或利潤轉為投資或收回投資等。被投資單位確定的利潤或現金股利可作為當期投資收益分配。企業確認的投資收益僅限於上述被投資單位接受投資後產生的累計凈利潤的分配。這些超額利潤將作為初始投資成本收回，以抵消投資的賬面價值。投資企業收到現金股利時，應當在成本法下進行相應的會計處理。
當投資後累計應收股利大於投資後累計凈利潤時，兩者的差額為累計投資成本沖減金額，本期應沖減或恢復的投資成本需要調整，以前期累計投資成本沖減為基礎；但如果投資後累計應收股利小於或等於投資後累計凈利潤，且存在前期未收回的投資成本，則應先收回全部數據，再確認投資收益。
權益法是指長期股權投資按照一定比例(被投資企業在被投資企業權益資本中所佔份額)計價的方法。採用權益法進行長期股權投資時，除因權益對長期股權投資的影響而導致賬面價值增加或減少外，還應變更投資企業長期股權投資的賬面價值。例如，被投資企業盈利或虧損。使用這種方法時，投資企業應當按照投資權益比例將被投資企業每年的凈損益列為自己的投資損益，並以投資的增加或減少表示。
法律依據：
《中華人民共和國公司法》第五條
公司從事經營活動，必須遵守法律、行政法規，遵守社會公德、商業道德，誠實守信，接受政府和社會公眾的監督，承擔社會責任。
公司的合法權益受法律保護，不受侵犯。
《中華人民共和國公司法》第十八條
公司職工依照《中華人民共和國工會法》組織工會，開展工會活動，維護職工合法權益。公司應當為本公司工會提供必要的活動條件。公司工會代表職工就職工的勞動報酬、工作時間、福利、保險和勞動安全衛生等事項依法與公司簽訂集體合同。
《中華人民共和國公司法》第一百五十二條
董事、高級管理人員違反法律、行政法規或者公司章程的規定，損害股東利益的，股東可以向人民法院提起訴訟。