A. 研發費用、無形資產加計扣除的規定
減稅降費政策操作指南
——研發費用加計扣除政策
一、適用對象
除煙草製造業、住宿和餐飲業、批發和零售業、房地產業、租賃和商務服務業、娛樂業以外的其他企業可以享受。
上述企業應為會計核算健全、實行查賬徵收並能夠准確歸集研發費用的居民企業。
二、政策內容
1.除製造業、住宿和餐飲業、批發和零售業、房地產業、租賃和商務服務業、娛樂業以外的企業,開展研發活動中實際發生的研發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在2018年1月1日至2023年12月31日期間,在按規定據實扣除的基礎上,再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除;形成無形資產的,在上述期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。
2.除煙草製造業以外的製造業企業開展研發活動中實際發生的研發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在按規定據實扣除的基礎上,自2021年1月1日起,再按照實際發生額的100%在稅前加計扣除;形成無形資產的,自2021年1月1日起,按照無形資產成本的200%在稅前攤銷。
製造業企業是以製造業業務為主營業務,享受優惠當年主營業務收入占收入總額的比例達到50%以上的企業。
製造業的范圍按《國民經濟行業分類》(GB/T4754-2017)確定,如國家有關部門更新《國民經濟行業分類》,從其規定。
收入總額是企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入,包括:銷售貨物收入,提供勞務收入,轉讓財產收入,股息、紅利等權益性投資收益,利息收入,租金收入,特許權使用費收入,接受捐贈收入,其他收入。
3.企業委託境內的外部機構或個人進行研發活動發生的費用,按照費用實際發生額的80%計入委託方研發費用並按規定計算加計扣除;委託境外(不包括境外個人)進行研發活動所發生的費用,按照費用實際發生額的80%計入委託方的委託境外研發費用。委託境外研發費用不超過境內符合條件的研發費用三分之二的部分,可按規定在企業所得稅前加計扣除。
4.企業共同合作開發的項目,由合作各方就自身實際承擔的研發費用分別計算加計扣除。
5.企業集團根據生產經營和科技開發的實際情況,對技術要求高、投資數額大,需要集中研發的項目,其實際發生的研發費用,可以按照權利和義務相一致、費用支出和收益分享相配比的原則,合理確定研發費用的分攤方法,在受益成員企業間進行分攤,由相關成員企業分別計算加計扣除。
三、操作流程
1.享受方式
企業享受研發費加計扣除政策採取「自行判別、申報享受、相關資料留存備查」的辦理方式。留存資料如下:
(1)自主、委託、合作研究開發項目計劃書和企業有權部門關於自主、委託、合作研究開發項目立項的決議文件;
(2)自主、委託、合作研究開發專門機構或項目組的編制情況和研發人員名單;
(3)經科技行政主管部門登記的委託、合作研究開發項目的合同;
(4)從事研發活動的人員(包括外聘人員)和用於研發活動的儀器、設備、無形資產的費用分配說明(包括工作使用情況記錄及費用分配計算證據材料);
(5)集中研發項目研發費決算表、集中研發項目費用分攤明細情況表和實際分享收益比例等資料;
(6)「研發支出」輔助賬及匯總表;
(7)企業如果已取得地市級(含)以上科技行政主管部門出具的鑒定意見,應作為資料留存備查;
(8)《研發費用加計扣除優惠明細表》(A107012,選擇預繳享受的企業留存備查)。
2.辦理渠道
可通過辦稅服務廳(場所)、電子稅務局辦理,具體地點和網址可從省(自治區、直轄市和計劃單列市)稅務局網站「納稅服務」欄目查詢。
3.申報要求
企業可以選擇在10月份預繳申報當年第3季度(按季預繳)或9月份(按月預繳)企業所得稅時,就當年上半年研發費用享受加計扣除優惠政策,也可以統一在次年辦理匯算清繳時享受。
選擇預繳享受的,可以自行計算加計扣除金額,企業只需填寫《中華人民共和國企業所得稅月(季)度預繳納稅申報表(A類)》有關欄次即可享受。同時應根據享受加計扣除優惠的研發費用情況(上半年)填寫《研發費用加計扣除優惠明細表》(A107012),但該表在預繳時不需報送稅務機關,只需與相關政策規定的其他資料一並留存備查。
匯算清繳享受時,填報《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表 (A 類,2017 年版)》、《免稅、減計收入及加計扣除優惠明細表》(A107010)、《研發費用加計扣除優惠明細表》(A107012)有關欄次。
研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題如下:
(1)人員人工費用。指直接從事研發活動人員的工資薪金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金,以及外聘研發人員的勞務費。
直接從事研發活動人員包括研究人員、技術人員、輔助人員。研究人員是指主要從事研究開發項目的專業人員;技術人員是指具有工程技術、自然科學和生命科學中一個或一個以上領域的技術知識和經驗,在研究人員指導下參與研發工作的人員;輔助人員是指參與研究開發活動的技工。外聘研發人員是指與本企業或勞務派遣企業簽訂勞務用工協議(合同)和臨時聘用的研究人員、技術人員、輔助人員。
a.接受勞務派遣的企業按照協議(合同)約定支付給勞務派遣企業,且由勞務派遣企業實際支付給外聘研發人員的工資薪金等費用,屬於外聘研發人員的勞務費用。
b.工資薪金包括按規定可以在稅前扣除的對研發人員股權激勵的支出。
c.直接從事研發活動的人員、外聘研發人員同時從事非研發活動的,企業應對其人員活動情況做必要記錄,並將其實際發生的相關費用按實際工時佔比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配,未分配的不得加計扣除。
(2)直接投入費用。指研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用;用於中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及製造費,不構成固定資產的樣品、樣機及一般測試手段購置費,試制產品的檢驗費;用於研發活動的儀器、設備的運行維護、調整、檢驗、維修等費用,以及通過經營租賃方式租入的用於研發活動的儀器、設備租賃費。
a.以經營租賃方式租入的用於研發活動的儀器、設備,同時用於非研發活動的,企業應對其儀器設備使用情況做必要記錄,並將其實際發生的租賃費按實際工時佔比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配,未分配的不得加計扣除。
b.企業研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的,研發費用中對應的材料費用不得加計扣除。
產品銷售與對應的材料費用發生在不同納稅年度且材料費用已計入研發費用的,可在銷售當年以對應的材料費用發生額直接沖減當年的研發費用,不足沖減的,結轉以後年度繼續沖減。
(3)折舊費用。指用於研發活動的儀器、設備的折舊費。
a.用於研發活動的儀器、設備,同時用於非研發活動的,企業應對其儀器設備使用情況做必要記錄,並將其實際發生的折舊費按實際工時佔比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配,未分配的不得加計扣除。
b.企業用於研發活動的儀器、設備,符合稅法規定且選擇加速折舊優惠政策的,在享受研發費用稅前加計扣除政策時,就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除。
(4)無形資產攤銷費用。指用於研發活動的軟體、專利權、非專利技術(包括許可證、專有技術、設計和計算方法等)的攤銷費用。
a.用於研發活動的無形資產,同時用於非研發活動的,企業應對其無形資產使用情況做必要記錄,並將其實際發生的攤銷費按實際工時佔比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配,未分配的不得加計扣除。
b.用於研發活動的無形資產,符合稅法規定且選擇縮短攤銷年限的,在享受研發費用稅前加計扣除政策時,就稅前扣除的攤銷部分計算加計扣除。
(5)新產品設計費、新工藝規程制定費、新葯研製的臨床試驗費、勘探開發技術的現場試驗費。指企業在新產品設計、新工藝規程制定、新葯研製的臨床試驗、勘探開發技術的現場試驗過程中發生的與開展該項活動有關的各類費用。
(6)其他相關費用。指與研發活動直接相關的其他費用,如技術圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發保險費,研發成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用,知識產權的申請費、注冊費、代理費,差旅費、會議費,職工福利費、補充養老保險費、補充醫療保險費。
此類費用總額不得超過可加計扣除研發費用總額的10%。
(7)其他事項。
a.企業取得的政府補助,會計處理時採用直接沖減研發費用方法且稅務處理時未將其確認為應稅收入的,應按沖減後的余額計算加計扣除金額。
b.企業取得研發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試製品等特殊收入,在計算確認收入當年的加計扣除研發費用時,應從已歸集研發費用中扣減該特殊收入,不足扣減的,加計扣除研發費用按零計算。
c.企業開展研發活動中實際發生的研發費用形成無形資產的,其資本化的時點與會計處理保持一致。
4.失敗的研發活動所發生的研發費用可享受稅前加計扣除政策。
5.國家稅務總局公告2015年第97號第三條所稱「研發活動發生費用」是指委託方實際支付給受託方的費用。無論委託方是否享受研發費用稅前加計扣除政策,受託方均不得加計扣除。
委託方委託關聯方開展研發活動的,受託方需向委託方提供研發過程中實際發生的研發項目費用支出明細情況。
4.相關規定
(1)企業留存備查資料應從企業享受優惠事項當年的企業所得稅匯算清繳期結束次日起保留10年。
(2)企業應按照國家財務會計制度要求,對研發支出進行會計處理;同時,對享受加計扣除的研發費用按研發項目設置輔助賬,准確歸集核算當年可加計扣除的各項研發費用實際發生額。企業在一個納稅年度內進行多項研發活動的,應按照不同研發項目分別歸集可加計扣除的研發費用。
(3)企業應對研發費用和生產經營費用分別核算,准確、合理歸集各項費用支出,對劃分不清的,不得實行加計扣除。
(4)委託方與受託方存在關聯關系的,受託方應向委託方提供研發項目費用支出明細情況。
四、相關文件
1.《財政部 稅務總局關於進一步完善研發費用稅前加計扣除政策的公告》(2021年第13號);
2.《財政部稅務總局關於延長部分稅收優惠政策執行期限的公告》(2021年第6號);
3.《財政部稅務總局科技部關於提高研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》(財稅〔2018〕99號);
4.《財政部 稅務總局 科技部關於企業委託境外研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》(財稅〔2018〕64號);
5.《財政部 國家稅務總局 科技部關於完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015〕119號);
6.《國家稅務總局關於發布〈中華人民共和國企業所得稅月(季)度預繳納稅申報表(A類)〉的公告》(2021年第3號);
7.《國家稅務總局關於發布修訂後的〈企業所得稅優惠政策事項辦理辦法〉的公告》(2018年第23號);
8.《國家稅務總局關於修訂〈中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表(A類,2017年版)〉部分表單樣式及填表說明的公告》(2018年第57號);
9.《國家稅務總局關於研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(2017年第40號);
10.《國家稅務總局關於企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》(2015年第97號)。
五、有關問題
1.我們是一家紡織企業,原來享受75%的研發費用加計扣除,聽說今年國家對製造業研發費用加計扣除政策又給了新的優惠,新政策與老政策相比,有哪些變化?
答:按照原來的研發費用加計扣除政策,企業實際發生的研發費用,在允許據實扣除的基礎上,可以再按實際發生的研發費用的75%在稅前加計扣除。此次製造業企業研發費用加計扣除政策將研發費用加計扣除比例由75%提高到100%,進一步加大對製造業企業的政策支持力度,激勵企業加大研發投入。
2.我公司是一家製造業企業,假設2021年發生研發費用100萬元,具體應該如何計算加計扣除?
答:製造業企業開展研發活動中實際發生的研發費用,根據是否形成無形資產區分為費用化和資本化兩種情況分別計算加計扣除,具體為:未形成無形資產計入當期損益的,在按規定據實扣除的基礎上,自2021年1月1日起,再按照實際發生額的100%在稅前加計扣除;形成無形資產的,自2021年1月1日起,按照無形資產成本的200%在稅前攤銷。
就你公司的情況而言,假設你公司2021年發生的研發費用全部費用化,且全部符合加計扣除的條件,則在據實扣除100萬元的基礎上,允許在稅前再加計扣除100萬元,即可以稅前扣除200萬元;如果發生的研發費用全部資本化,100萬元將計入無形資產成本,可以按照無形資產成本的200%在稅前攤銷。
3.我公司是一家製造業企業,2020年形成了一項計稅基礎為100萬元的無形資產,能否適用製造業企業研發費用加計扣除政策?
答:該項優惠政策對無形資產形成的時間沒有具體要求。對於製造業企業2021年以前形成的無形資產,在2020年12月31日以前可以按照無形資產成本的175%進行攤銷;2021年1月1日起按照無形資產成本的200%在稅前攤銷。具體到該案例,假設該無形資產的計稅基礎均屬於可加計扣除的研發費用范圍,且分10年攤銷,則在2020年按照普惠性研發費用加計扣除政策,每年稅前攤銷萬元,2021年起按照製造業企業研發費用加計扣除政策,每年稅前攤銷20萬元,按25%稅率計算,每年多減稅6200多元。
4.這次新的研發費用優惠政策受益群體主要是製造業企業,我們想請問一下,製造業的范圍如何界定?
答:按照《財政部 稅務總局關於進一步完善研發費用稅前加計扣除政策的公告》(2021年第13號)規定,製造業按照《國民經濟行業分類》(GB/T 4574-2017)確定。如果未來國家有關部門更新《國民經濟行業分類》,從其規定。
5.我公司既生產服裝,同時也從事其他類型的業務,發生的研發費用可按100%的比例在稅前加計扣除嗎?
答:考慮到企業多業經營的情況,在確定企業是否屬於製造業企業時,按照收入指標來界定。具體是:享受按100%比例加計扣除的製造業企業是指以製造業業務為主營業務,享受優惠當年主營業務收入占收入總額的比例達到50%以上的企業。如果2021年你公司生產服裝取得的主營業務收入占收入總額的比例達到50%以上,則在2021年你公司的研發費用可按100%的比例計算加計扣除;如果你公司生產服裝收入佔比低於50%,則不能按100%加計扣除,但可以按75%的比例加計扣除,負面清單行業除外。
6.我公司從事多業經營,在判斷是否符合製造業條件時,收入總額的口徑如何掌握?
答:收入總額按照《中華人民共和國企業所得稅法》第六條規定執行,具體是指企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入,包括銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息、紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入、其他收入。
7.我公司是一家製造業企業,假設2021年研發形成了一項無形資產,但2021年主營業務收入佔比不到50%,那該項無形資產還能按200%在稅前攤銷嗎?
答:按照現行政策規定,製造業企業是指以製造業業務為主營業務,享受優惠當年的主營業務收入占收入總額的比例達到50%以上的企業。
不論無形資產的形成年度企業是否屬於製造業企業,只要企業享受優惠當年製造業收入佔比超過50%,即可對無形資產按照200%在稅前攤銷。就上述情況,你公司2021年度主營業務收入佔比不到50%,2021年對該項無形資產只能按175%的比例在稅前攤銷;如果2022年度主營業務收入佔比達到50%以上,則在2022年可以按200%的比例在稅前攤銷。
8.原來研發費用加計扣除優惠都是在匯算清繳時才讓享受,聽說現在預繳時可以享受上半年的優惠,請問具體是怎樣規定的?
B. 委外研發費用加計扣除注意事項
細節一委託外部研發費用的加計扣除,一定要注意是否屬於委外研發活動。
注意:
委託研發指被委託人基於他人委託而開發的項目。委託人以支付報酬的形式獲得被委託人的研發成果的所有權。委託項目的特點是研發經費受委託人支配,項目成果必須體現委託人的意志和實現委託人的使用目的。
細節二
委託外部研發費用的加計扣除,一定要注意80%的扣除限制。
參考:
根據《財政部 國家稅務總局 科學技術部關於完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015〕119號)規定,企業委託外部機構或個人進行研發活動所發生的費用,按照費用實際發生額的80%計入委託方研發費用並計算加計扣除。
細節三
委託外部研發費用的加計扣除,一定要注意誰享受加計扣除。
參考:
根據《財政部 國家稅務總局 科學技術部關於完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015〕119號)規定,企業委託外部機構或個人進行研發活動所發生的費用,按照費用實際發生額的80%計入委託方研發費用並計算加計扣除,受託方不得再進行加計扣除。注意:無論委託方是否享受研發費用稅前加計扣除政策,受託方均不得加計扣除。
細節四
委託外部研發費用的加計扣除,一定要注意獨立交易原則。
參考:
根據《財政部 國家稅務總局 科學技術部關於完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015〕119號)規定,委託外部研究開發費用實際發生額應按照獨立交易原則確定。委託方與受託方存在關聯關系的,受託方應向委託方提供研發項目費用支出明細情況。
細節五
委託外部研發費用的加計扣除,一定要注意相關資料留存備查。
參考一:
根據《國家稅務總局關於企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第97號)規定,委託個人研發的,應憑個人出具的發票等合法有效憑證在稅前加計扣除。
留存備查資料:
1. 委託研究開發項目計劃書和企業有權部門關於委託研究開發項目立項的決議文件;
2. 委託研究開發專門機構或項目組的編制情況和研發人員名單;
3. 經科技行政主管部門登記的委託研究開發項目的合同;
4. 從事研發活動的人員(包括外聘人員)和用於研發活動的儀器、設備、無形資產的費用分配說明(包括工作使用情況記錄及費用分配計算證據材料);
5. 「研發支出」輔助賬及匯總表;
6. 企業如果已取得地市級(含)以上科技行政主管部門出具的鑒定意見,應作為資料留存備查。
7. 省稅務機關規定的其他資料。
參考二:
根據國家稅務總局公告2018年第23號國家稅務總局關於發布修訂後的《企業所得稅優惠政策事項辦理辦法》的公告,明確2017年匯算清繳開始,研究開發費用加計扣除相關資料從備案改為留存備查,而留存備查資料仍有「經科技行政主管部門登記的委託、合作研究開發項目的合同」此條款。
細節六
委託外部研發費用的加計扣除,一定要注意是否擁有了產品所有權。
注意:
委託外部研究開發費用可以歸入研發費用,享受加計扣除政策,但是要注意什麼是委外研發費用,沒有產品所有權的,不屬於研發費用歸集范圍。委託外部研究開發費用是指企業委託境內外其他機構或個人進行研究開發活動所發生的費用(研究開發活動成果為委託方企業擁有,且與該企業的主要經營業務緊密相關)。
細節七
委託外部研發費用的加計扣除,一定要注意委外合同誰來認定登記。
參考:
根據《技術合同認定登記管理辦法》(國科發政字〔2000〕63號)第六條規定,未申請認定登記和未予登記的技術合同,不得享受國家對有關促進科技成果轉化規定的稅收、信貸和獎勵等方面的優惠政策。
注意:
據此,委外研發合同須申請認定登記後才能享受加計扣除。委託境內技術合同必須由受託方辦理登記。委託合同經當地技術市場管理辦公室認定,並取得了《技術合同認定登記證明》。委託境外進行研發活動應簽訂技術開發合同,並由委託方到科技行政主管部門進行登記。委託境外進行研發活動的受託方在國外,不受我國相關法律管轄,要求受託方登記不具有操作性,因此財稅〔2018〕64號文件對此進行了調整,將登記方由受託方調整至委託方,以保證委託方能順利享受政策。委託境內研發是要求受託方登記。由於受託方一般是享受增值稅等其他稅種稅收優惠政策的主體,科技部門為便於管理、統計,避免雙重登記。
細節八
委託外部研發費用的加計扣除,一定要注意取得的技術服務費發票開具的稅率問題。
注意:
受託方對符合免稅條件的技術開發費應開具稅率欄次為「免稅」的普通發票,而不是選擇的「0」稅率。
參考:
《財政部、國家稅務總局關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)附件3《營業稅改徵增值稅試點過渡政策的規定》一、下列項目免徵增值稅
(二十六)納稅人提供技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務。
1.技術轉讓、技術開發,是指《銷售服務、無形資產、不動產注釋》中「轉讓技術」、「研發服務」范圍內的業務活動。
2.備案程序。試點納稅人申請免徵增值稅時,須持技術轉讓、開發的書面合同,到納稅人所在地省級科技主管部門進行認定,並持有關的書面合同和科技主管部門審核意見證明文件報主管稅務機關備查。
細節九
委託外部研發費用的加計扣除,一定要注意正確進行賬務處理。
支出發生:
借:研發支出-費用化支出-——XX委託研發項目
貸:銀行存款
期末結轉:
借:管理費用-研發費用
貸:研發支出-費用化支出-——XX委託研發項目
細節十
委託外部研發費用的加計扣除,一定要注意加計扣除的比例是75%還是100%。
注意一:
企業開展研發活動中實際發生的研發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在按規定據實扣除的基礎上,在2018年1月1日至2020年12月31日期間,再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除;形成無形資產的,在上述期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。上述稅收優惠政策凡已經到期的,執行期限延長至2023年12月31日。
注意二:
製造業企業開展研發活動中實際發生的研發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在按規定據實扣除的基礎上,自2021年1月1日起,再按照實際發生額的100%在稅前加計扣除;形成無形資產的,自2021年1月1日起,按照無形資產成本的200%在稅前攤銷。比如:甲公司是一家製造企業,委託境內的外部機構進行研發,全部的研發費用是100萬,那麼就按照100*80%=80萬元計入研發費用,按照80萬元比例加計扣除。
參考:
根據《財政部 稅務總局關於進一步完善研發費用稅前加計扣除政策的公告》(財政部 稅務總局公告2021年第13號)規定:從2021年1月1日起,製造業企業研發費用加計扣除比例由75%提高到100%。